Москва: +7 495 925-52-95
пн-чт: 09.00-19.00, пт: 09.00-18.00
Линия консультаций:+7 495 223-06-80

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

11.12.2018

Доходы в виде полученных дивидендов

Вопрос:

В результате ликвидации приобретенных ранее компаний нерезидентов, Обществом было получено имущество (доля в компании резидента и векселя), стоимость которого превышает взнос (стоимость приобретения) данных компаний. Каким образом должно происходить налогообложение данной разницы (налоговая ставка, наименование налога), как отразить данную разницу в декларации по налогу на прибыль?

Ответ:

Исходя из позиции Минфина, при ликвидации организации превышение рыночной стоимости полученного участником (акционером) имущества над стоимостью оплаченной доли образует для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов, облагаемый по ставке 13%. При соблюдении условий, установленных п.п. 2.2 и 2.3 ст.277 НК РФ такие доходы могут не учитываться при налогообложении прибыли.

Доходы в виде полученных дивидендов отражаются в Листе 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Если организация также уплатила налог в иностранном государстве, она вправе зачесть этот налог в РФ (но не более исчисленной в РФ суммы). В этом случае необходимо также представить Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.

Обоснование:

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российской организации, являющаяся плательщиком налога на прибыль и не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, является прибыль, определенная как разность между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с гл.25 НК РФ (п.1 ст.247 НК РФ).

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами (п.1 ст.311 НК РФ).

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).

К внереализационным доходам, в частности, относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п.1 ст.250 НК РФ).

При этом доходы в виде стоимости имущества, которые получены в пределах вклада участником при распределении имущества ликвидируемой организации между его участниками, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно п.2 ст.277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Таким образом, в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале организации.

При этом по мнению Минфина такие доходы квалифицируются для целей налогообложения прибыли в качестве дивидендов.

Так, согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

При этом не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (пп.1 п.2 ст.43 НК РФ).

Минфин указывает, что поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному п.1 ст.43 НК РФ (Письма от 15.09.2017 N 03-03-06/1/59666, от 26.06.2017 N 03-03-06/3/40055, от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8913, от 05.06.2015 N 03-03-10/32629).

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются налоговые ставки, предусмотренные п.3 ст.284 НК РФ. Однако при этом отмечает, что пп.1 п.3 ст.284 НК РФ (льготная ставка 0%) неприменим в случаях распределения имущества ликвидируемого общества между акционерами, поскольку такое распределение осуществляется не в связи с принятием решения о выплате дивидендов (Письмо Минфина РФ от 26.06.2017 N 03-03-06/3/40055).

Таким образом, исходя из позиции Минфина, при ликвидации организации превышение рыночной стоимости полученного участником (акционером) имущества над стоимостью оплаченной доли образует для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов, облагаемый по ставке 13% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

В то же время, стоит учесть, что вопрос о квалификации рассматриваемых доходов именно в качестве дивидендов не является однозначным. Существует мнение, что такая квалификация ошибочна и должна применяться общая ставка налога 20%. В частности, такое мнение высказано в Письме ФНС от 13.04.2009 N 3-2-06/39. Налоговики указывают, что исходя из гражданского законодательства, субъекты, которые принимают решение о распределении прибыли организации (участники, акционеры) и субъекты, которые распределяют имущество при ликвидации (ликвидационная комиссия) не совпадают. По мнению ФНС, распределение имущества при ликвидации организации нельзя считать дивидендами, поскольку распределения прибыли (о котором говорится в п.1 ст.43 НК РФ) не происходит. Кстати, Минфин раньше тоже так думал (Письмо Минфина РФ от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307). Но потом изменил свое мнение, не согласившись с Письмом ФНС (Письмо Минфина России от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41682).

При определении налоговых последствий следует также учесть положения п.п. 2.2 и 2.3 ст.277 НК РФ, согласно которым участник (акционер) вправе не учитывать в доходах имущество, полученное при ликвидации иностранной организации, если такая ликвидация завершена до 1 января 2018 года. В следующих случаях этот срок может быть продлен:

1) если решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) принято до 1 января 2017 года, но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными личным законом иностранной организации, либо участием иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) в судебном разбирательстве, процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания таких ограничений и (или) судебных разбирательств;

2) если личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) установлен минимальный период владения акциями (долями, паями) в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) и (или) в ее дочерних организациях и (или) иностранных структурах без образования юридического лица, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог, установленный законодательством иностранного государства, и при этом начало такого периода приходится на дату до 1 января 2015 года, а окончание такого периода приходится на дату после 1 января 2018 года, процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания минимального периода, указанного в настоящем подпункте;

3) если решение о ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) не может быть принято до 1 января 2018 года в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, отвечающих требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 310 НК РФ, процедура ликвидации иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней, считая с даты окончания действия таких ограничений для указанной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

Кроме того, стоит учесть, что если организация - участник (акционер) также уплатила налог с полученного имущества на территории иностранного государства, она имеет право зачесть этот налог в РФ по правилам ст.311 НК РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ:

- для налогов, уплаченных самой организацией, - документа, заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства,

- для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

При этом в соответствии с последними разъяснениями Минфина, налогоплательщик (российская организация) вправе произвести зачет уплаченного (удержанного) иностранного налога как в периоде получения и учета дохода от источников в иностранном государстве, так и в трех последующих налоговых периодах (Письма Минфина России от 25.09.2015 N 03-08-05/54902, от 08.07.2013 N 03-08-13/26324)

Что касается налоговой декларации по налогу на прибыль, то если следуя позиции Минфина, организация квалифицирует доходы в качестве дивидендов и при этом не подпадает под освобождения на основании п.п.2.2 и 2.3 ст.277 НК РФ, то доходы отражаются в Листе 04 Налоговой декларации по налогу на прибыль со ставкой 13%, вид дохода - "4" (Приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@). При этом если организация будет обращаться в налоговые органы РФ за зачетом налога, уплаченного в иностранном государстве (при наличии), следует также заполнить и представить Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ. Форма указанной налоговой декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в РФ (п.п.1, 3 Порядка заполнения декларации). В этой декларации доходы отражаются в Разделе I с кодом 12010 "Доход от долевого участия в других организациях".


Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос