31.05.2019

Размер аванса

Вопрос:

О размере аванса по зарплате и об удержании НДФЛ с аванса.

Ответ:

В ТК РФ не используется понятие "аванс". Поскольку речь идет о заработной плате за первую половину месяца, то есть о вознаграждении за труд, такая выплата должна производиться пропорционально отработанному времени. Соответственно, установление аванса по зарплате в фиксированном размере, без учета фактической отработки, на наш взгляд, не соответствует требованиям ТК РФ.

Исход из норм НК РФ, оснований для удержания НДФЛ при выплате зарплаты за первую половину месяца у налогового агента не имеется. Налоговой ответственности за такие действия в настоящее время не установлено. Поскольку удержанная таким образом сумма фактически не является налогом, весьма вероятно признание этой суммы в качестве невыплаченной зарплаты. В этом случае возможно привлечение к административной ответственности по ч.6 ст.5.27 КоАП РФ. Кроме того, за каждый день задержки зарплаты работнику выплачивается компенсация по ст.236 ТК РФ. Судебной практики по подобным спорам пока не сложилось.

Обоснование:

Понятие "аванс" в Трудовом кодексе не используется. В ст.136 ТК РФ говорится о том, заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.

При этом в Трудовом кодексе не уточняется, в каком размере должна выплачиваться заработная плата за полмесяца. Этот вопрос отнесен к правовому (коллективно-договорному) регулированию на уровне организации.

Вместе с тем в силу ст.129 ТК РФ заработной платой является вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, поскольку речь идет именно о заработной плате, то есть о вознаграждении за труд, Минтруд считает, что работники имеют право на получение заработной платы за первую половину месяца пропорционально отработанному времени. На это ведомство неоднократно указывало в своих письмах (см., например, Письма Минтруда России от 20.03.2019 N 14-1/В-177, от 18.09.2018 N 14-1/В-765, от 10.08.2017 N 14-1/В-725).

При определении размера зарплаты за первую половину месяца должны также учитываться все компенсационные и стимулирующие выплаты, которые не зависят от результатов работы за месяц (например, компенсационная выплата за работу в ночное время в соответствии со ст.154 ТК РФ, надбавки за совмещение должностей, за профессиональное мастерство, за стаж работы и другие). Те выплаты, которые определяются по итогам месяца, при выплате аванса не учитываются. Это, например, премии по результатам работы за месяц, а также компенсационные выплаты, расчет которых зависит от выполнения месячной нормы рабочего времени и возможен только по окончании месяца (например, за сверхурочную работу, за работу в выходные и нерабочие праздничные дни в соответствии со статьями 152 и 153 ТК РФ). Такие выплаты производятся при окончательном расчете и выплате зарплаты за месяц.

Итак, следуя подходу Минтруда, выплата зарплаты за первую половину месяца должна производиться пропорционально отработанному времени. Это означает, что если работник не работал в первой половине месяца (к примеру, болел или был в отпуске), аванс он может не получить.

Часто на практике устанавливают фиксированный размер аванса (например, 50% оклада). Правомерно ли это? Если следовать подходу Минтруда - нет. Ведь такой подход не позволяет учесть фактически отработанное время при выплате зарплаты за первую половину месяца (количество рабочих дней в первой и второй половинах месяца обычно различно). На наш взгляд, наиболее обоснованно в трудовых (коллективных) договорах или локальных нормативных актах не устанавливать фиксированный размер зарплаты за первую половину месяца, а прямо указывать, что зарплата выплачивается пропорционально отработанному в первой половине месяца времени. Размер аванса, соответственно, от месяца к месяцу будет различен.

Например, в мае из-за длинных выходных дней размер аванса за первую половину месяца при окладе в размере 45 000 руб., будет составлять:

45 000 руб. / 18 дн. х 6 дн. = 15 000 руб.,

где 18 дн. - количество рабочих дней в мае, 6 дн. - количество рабочих дней в первой половине мая (с 1 по 15 число).

При этом выплата за вторую половину месяца будет больше и составит 30 000 руб.

Надо отметить, что если работодатель выплатит зарплату за первую половину месяца без учета фактической отработки, он может быть привлечен к ответственности по ч. 6 ст. 5.27 КоАП РФ за неполную выплату зарплаты. Кроме того, ему придется выплатить денежную компенсацию по ст.236 ТК РФ за задержку выплаты зарплаты. Есть судебные решения по подобным спорам (Постановление Челябинского областного суда от 17.01.2018 N 4А-1583/2017, Решение Онежского городского суда Архангельской области от 04.05.2017 N 12-42/2017). Правда, в первый раз можно попробовать обойтись предупреждением (ст.3.4 КоАП РФ, Решение Советского районного суда города Казани от 18.06.2018 N 12-858/2018).

Кстати, на сайте Роструда есть консультация, в которой указано, что выплачивать аванс за первую половину месяца в большем размере тоже неправомерно (ответ на вопрос от 05.04.2019). Придираться к такой ситуации, правда, вряд ли кто-то будет. Однако сам работодатель в этом случае рискует лишиться денег, если работник, к примеру, уволится без отработки или будет возражать против удержаний за неотработанный аванс. Некоторые суды считают, что закон не позволяет взыскивать указанные суммы в судебном порядке, поскольку они не поименованы в ч. 4 ст. 137 ТК РФ (см., например, Апелляционное определение Оренбургского областного суда от 28.02.2018 по делу N 33-1581/2018).

Что касается вопроса с НДФЛ, то здесь Минтруд никаких ответов не дает. Ведомство указывает, что в этих вопросах организации должны руководствоваться требованиями налогового законодательства.

В п.3 ст.226 НК РФ указано, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст.223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В силу п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Перечислить суммы исчисленного и удержанного налога в бюджет налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п.6 ст.226 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным. А поскольку дохода еще нет, до окончания месяца не может быть исчислен и удержан НДФЛ. Исчисление НДФЛ производиться лишь в последний день месяца, за который начислен доход в виде оплаты труда. Поэтому удержание НДФЛ производиться налоговым агентом только после окончания месяца при фактической выплате доходов. Об этом неоднократно говорили в своих письмах Минфин и ФНС (см., например, Письма Минфина России от 21.02.2019 N 03-04-05/11355, от 13.02.2019 N 03-04-06/8932, от 26.04.2018 N 03-04-06/28613, от 08.02.2018 N 03-04-09/7597, от 01.02.2017 N 03-04-06/5209, ФНС от 24.03.2016 N БС-4-11/4999, от 15.01.2016 N БС-4-11/320 и др.).

В условиях приведенного выше примера это означает, что при выплате аванса за первую половину мая НДФЛ не удерживается, соответственно, работник получает на руки 15 000 руб. А при выплате зарплаты за вторую половину месяца будет удержан НДФЛ за весь месяц. Соответственно, на руки работник получит 24 150 руб. (30 000 руб. - 45 000 руб. х 13%) (налоговые вычеты не учитываем).

При этом периодичность выплаты зарплаты в течение месяца значения не имеет (Письмо Минфина России от 13.07.2017 N 03-04-05/44802). Исключением является ситуация, когда аванс выплачивается в последний день месяца: поскольку в этом случае дата получения дохода и дата выплаты аванса совпадают, НДФЛ с аванса следует исчислить и удержать при выплате аванса (см. Определение Верховного Суда РФ от 11.05.2016 N 309-КГ16-1804).

Таким образом, в соответствии с требованиями налогового законодательства НДФЛ не может быть удержан с аванса. Соответственно, если вы (или бухгалтерская программа) удерживает НДФЛ при выплате аванса, эту сумму нельзя считать налогом. Фактически это сумма не выплаченной работнику зарплаты. Конечно, работодателю очень удобно "зарезервировать" такую сумму, чтобы в конце месяца было с чего удержать НДФЛ. Многие опасаются, что из-за отсутствия выплат работнику во второй половине месяца (например, в связи с отпуском, болезнью, увольнением), они не смогут удержать НДФЛ.

Вместе с тем такая ситуация не приводит к каким-либо негативным последствиям для работодателя. В таком случае у работодателя два варианта:

1) Удержать этот НДФЛ из ближайших после окончания месяца выплат в счет зарплаты (это может быть премия по итогам месяца, аванс за следующий месяц). При этом стоит обратить внимание, что НДФЛ может быть удержан таким образом не всегда и не со всех выплат. К примеру, если работник болел и ему выплачивалось пособие по временной нетрудоспособности, удерживать из пособия ранее не удержанный НДФЛ неправомерно (Апелляционное определение Московского городского суда от 20.08.2015 по делу N 33-29619/2015). Кроме того, организация не может удержать не удержанный с аванса НДФЛ, если год закончен, а выплаты в счет зарплаты за оконченный год в следующем году будут отсутствовать. Дело в том, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (п.3 ст.225 НК РФ). При этом в п.5 ст.226 НК РФ указывается на обязанность налогового агента в срок не позднее 1 марта следующего налогового периода сообщить в налоговые органы и налогоплательщику о невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога. Таким образом, если в течение налогового периода не удалось удержать НДФЛ, об этом придется сообщить в налоговые органы. Налоговый кодекс не содержит норм, позволяющих налоговому агенту удержать такой налог в следующем году. То есть, например, если вы выплатите аванс за первую половину декабря, при этом вторую половину работник не отработает и у него будут отсутствовать выплаты по итогам законченного года, удерживать НДФЛ с аванса за январь следующего года будет уже неправомерно. В этом случае надо действовать в соответствии с п.2, а именно:

2) При невозможности в течение года удержать НДФЛ об этом следует сообщить в налоговые органы в порядке, установленном п.5 ст.226 НК РФ. И дальше работодатель забывает про эту сумму, несмотря на то, что работник может продолжать трудиться у него же. Сумму НДФЛ заплатит уже сам работник на основании уведомления от налоговых органов (п.6 ст.228 НК РФ).

Как видно, если работодатель не сможет удержать НДФЛ с аванса при осуществлении выплат по итогам месяца, у него есть варианты действий, обоснованные законодательно: 1) либо удержать сумму в течение года; 2) либо сообщить о невозможности удержать налог по окончании года. При этом платить НДФЛ из своего кармана в любом случае не придется. Тем не менее, на практике работодатели продолжают "резервировать" суммы при выплате аванса для уплаты НДФЛ в конце месяца. Рассмотрим, какие риски несет такая ситуация.

С точки зрения налогового законодательства никаких рисков нет, если работодатель не будет перечислять этот НДФЛ в бюджет до окончания месяца. Если перечисление состоится, есть риски того, что налоговые органы не признают эту сумму налогом (ведь до окончания месяца он не может быть исчислен), в связи с чем может возникнуть необходимость перечислить ее заново в конце месяца, а переплату возвратить или зачесть (Письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-04-06/84250, Письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).

В данном случае риски возникают с точки зрения трудового законодательства.

По мнению Минтруда, уменьшение размера зарплаты за первую половину месяца может быть рассмотрено как дискриминация в сфере труда, ухудшение трудовых прав работников. Отдельной ответственности за "дискриминацию" и "ухудшение трудовых прав работников" не установлено, соответственно, здесь может быть применена общая норма - нарушение трудового законодательства (ч.ч. 1 и 2 ст.5.27 КоАП РФ). Однако по общей норме привлекаются к ответственности лишь за деяния, не предусмотренные иными нормами. А рассматриваемая ситуации, на наш взгляд, более всего подходит под "неполную выплату зарплаты".

Поэтому с нашей точки зрения, наиболее вероятно привлечение к ответственности по ч.6 ст.5.27 КоАП РФ как за неполную выплату в установленный срок заработной платы, а именно: предупреждение или наложение административного штрафа:

·         на должностных лиц - от 10 000 до 20 000 рублей;

·         на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 рублей;

·         на ИП - от 1 000 до 5 000 рублей.

При совершении указанных деяний повторно лицам, ранее привлеченными к ответственности за аналогичные нарушения (при отсутствии признаков уголовного правонарушения), штрафы возрастают (ч.7 ст.5.27 КоАП РФ).

Кроме того, возникают риски, связанные с выплатой компенсации за задержку зарплаты по ст.236 ТК РФ. Размер компенсации - не ниже одной сто пятидесятой действующей в это время ключевой ставки Банка России от фактически не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Для крупных предприятий выплата подобных сумм за большой период могут составить значительные суммы.

Как видно, в случае квалификации выплаты аванса за вычетом НДФЛ в качестве неполной выплаты зарплаты, работодатель несет риски, связанные с нарушением трудового законодательства. Вместе с тем на сегодняшний день сложно предположить, как будут квалифицировать эту ситуацию трудовые инспекторы и суды. Поэтому каждому работодателю придется самостоятельно взвесить все "за" и "против": делать так, как удобно, рискуя штрафами и денежной компенсацией, либо делать так, как наиболее соответствует законодательству, что возможно, не очень удобно с точки зрения бухгалтерии.