Раздельный учет по приобретаемым товарам, работам, услугам для осуществления облагаемой и не облагаемой НДС деятельности при применении правила 5%

Вопрос:

ООО на ОСН осуществляет облагаемую и необлагаемую НДС деятельность (оптовая торговля и услуги). Операциями, не облагаемыми НДС, являются консультационные услуги, оказываемые на территории Казахстана и Беларуси. Для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, прямыми расходами общества являются а/б, оплата гостиницы, ГСМ, выплачиваются суточные. Вправе ли налогоплательщик принять к вычету суммы НДС по приобретению товаров (работ, услуг), если эти покупки являются прямыми расходами для оказания необлагаемых НДС услуг в налоговом периоде, в котором применяется правило 5% по НДС, и доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию?
Обязано ли общество вести раздельный учет по приобретаемым товарам, работам, услугам для осуществления облагаемой и не облагаемой НДС деятельности при применении правила 5%?

Ответ:

Налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к прямым расходам по деятельности, не облагаемой НДС. Этот НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Из действующей редакции п.4 ст.170 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, освобожденной от НДС. Исключений для ситуации, когда выполняется "правило 5%" нормами НК РФ не предусмотрено. Отсутствие раздельного учета такого НДС приведет к невозможности принять этот НДС к вычету и учесть в расходах.

Обоснование:

На основании п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз.2 п.4 ст.170 НК РФ);

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абз.3 п.4 ст.170 НК РФ);

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п.4.1 ст.170 НК РФ (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз.5 п.4 ст.170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абз.4 п.4 ст.170 НК РФ (см. выше) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абз.4 п.4 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ (абз.7 п.4 ст.170 НК РФ).

Обратим внимание: в абз.4 п.4 ст.170 НК РФ (в ред., вступившей в силу с 01.01.2018) говорится только о том НДС, который относится к так называемым "общим расходам", то есть к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Соответственно, возможность принять к вычету всю сумму налога относится только к тому НДС, который предъявлен по "общим расходам". Оснований принимать к вычету тот НДС, который относится исключительно к операциям, которые не облагаются НДС, исходя из НК РФ, не имеется (см. также Письма Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-11/27256, от 05.04.2018 N 03-07-14/22135). Данные суммы НДС, в соответствии с положениями п.2 ст.170 НК РФ, подлежат учету в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Заметим: ранее (до 01.01.2018) в п.4 ст.170 НК РФ не было уточнения о том, что налогаплательщик вправе не применять именно положения абз.4 п.4 ст.170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых выполняется "правило 5%", но чиновники также настаивали на том, что это правило не относится к тем товарам (работам, услугам), которые приобретены исключительно для использования в деятельности, не облагаемой НДС (см., например, п.12 Письма ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@, Письма Минфина России от 05.10.2017 N 03-07-11/65098, от 02.10.2017 N 03-07-11/63926, Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015).

Что касается самого раздельного учета, то исходя из действующей редакции абзацев 5, 6, 7 п.4 ст.170 НК РФ раздельный учет по "общим расходам" обязателен, даже если соблюдается "правило 5%". Никаких исключений на этот счет в НК РФ не содержится. Отказ от ведения раздельного учета НДС по "общим расходам" повлечет за собой невозможность ни принять сумму НДС к вычету, ни учесть ее в расходах.