04.09.2019

НДФЛ с доходов, полученных работником в натуральной форме

Вопрос:

Работники ежемесячно получают доход в натуральной форме в виде оплаты стоимости сотовой связи в пределах лимита. Датой получения дохода является последнее число месяца, которым датируется выставляемый оператором сотовой связи счет-фактура. Обычно НДФЛ удерживается в начале следующего месяца из заработной платы за вторую половину предыдущего месяца. Но в декабре зарплата за вторую половину декабря была выплачена 29.12.18. Таким образом, НДФЛ с натурального дохода в размере 400 рублей может быть удержан не ранее 20 января при выплате аванса по заработной плате за январь

2019 г. (первая следующая выплата сотрудникам).

1.         Но так, как это доход уже следующего года, возникает вопрос МОЖНО ЛИ НДФЛ с натурального дохода, полученного 31.12.2018 г. удержать из дохода 2019 года?

2.         Как этот доход отразить в расчете 6-НДФЛ и справках 2-НДФЛ (за какой период) и нужно ли будет подать справку 2-НДФЛ с признаком «2»?

3.         Каковы санкции за удержание такого НДФЛ из доходов следующего года?

Ответ:

1. Считаем, что организация в данном случае не вправе производить удержание НДФЛ из доходов 2019 года по доходам в натуральной форме, полученным в 2018. В данном случае следует в порядке, установленном п.5 ст.226 НК РФ, представить в налоговые органы и налогоплательщику сообщение о невозможности удержать налог (по форме 2-НДФЛ с признаком "2").

2. Доход в натуральной форме, дата фактического получения которого относится к 2018 году, должен быть отражен в справках 6-НДФЛ и 2-НДФЛ за 2018 год.

3. Прямых санкций за удержание налога из доходов 2019 года по доходам в натуральной форме, относящимся к 2018 году, законодательно не установлено. В то же время, такие действия не освобождают налогового агента от обязанности по представлению сведений о невозможности удержать налог (п.5 ст.226 НК РФ), поэтому физлицу в любом случае придется платить налог на основании налогового уведомления. Сумму, удержанную организацией, на наш взгляд, следует считать излишне удержанной, подлежащей возврату по правилам ст.231 НК РФ.

Обоснование:

1.

К доходам в натуральной форме относится, в частности, оплата (полностью или частично) за физлицо организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) (пп.1 п.1 ст.211 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Организация - работодатель исчисляет и удерживает из доходов работников соответствующий НДФЛ в качестве налогового агента (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ).

При получении доходов в натуральной форме датой фактического получения доходов является день передачи доходов в натуральной форме (пп.2 п.1 ст.223 НК РФ).

В данном случае таким днем, на наш взгляд, следует считать день оплаты организацией услуг оператора сотовой связи (по смыслу см., например, Письмо Минфина России от 26.08.2013 N 03-04-06/34883).

Согласно абз.2 п.4 ст.226 НК РФ при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Ранее даты фактического получения доходов организация не вправе удерживать НДФЛ, поскольку дохода еще нет.

Как мы понимаем, в данном случае возможна ситуация, в которой дата фактического получения дохода в натуральной форме относится к одному налоговому периоду, а дата удержания налога с нее - к другому налоговому периоду.

Согласно п.3 ст.225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В п.5 ст.226 НК РФ указывается на обязанность налогового агента в срок не позднее 1 марта следующего налогового периода сообщить в налоговые органы и налогоплательщику о невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога.

Таким образом, если доход в натуральной форме возник у физлица в 2018 году, при этом выплат до конца года в денежной форме не было (а будут только в следующем), налоговый агент обязан выполнить требования п.5 ст.226 НК РФ и сообщить о невозможности удержать налог в налоговые органы и налогоплательщику. При этом глава 23 НК РФ не содержит норм, позволяющих налоговому агенту удержать такой налог в следующем году (2019). Налог в данном случае должен заплатить сам работник на основании уведомления от налоговых органов в порядке, установленном п.6 ст.228 НК РФ - в срок не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (в 2019 году 1 декабря - выходной, поэтому срок уплаты налога приходится на 02.12.2019 на основании п.7 ст.6.1 НК РФ).

С учетом сказанного, организация в данном случае не вправе производить удержание НДФЛ в 2019 году по доходам в натуральной форме, полученным в 2018. В данном случае следует в порядке, установленном п.5 ст.226 НК РФ, представить в налоговые органы сообщение о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога - в срок не позднее 01.03.2019. Указанное сообщение подается по форме 2-НДФЛ с признаком "2". При этом начиная с отчетности за 2018 год справки представляются по новой форме, утв. Приказом ФНС России от 02.10.2018 N ММВ-7-11/566@.

Из Письма ФНС России от 30.03.2016 N БС-4-11/5443 следует, что исполнение организацией обязанности по сообщению о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ не освобождает организацию от обязанности представить сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ.

Иными словами, если организация не может удержать налог с доходов, то следуя позиции ФНС, ей придется представить справки по форме 2-НДФЛ два раза:

- с признаком "2" в срок не позднее 1 марта (сообщение о невозможности удержать налог),

- с признаком "1" в срок не позднее 1 апреля (справки 2-НДФЛ по всем физлицам).

2.

В разделе 1 ф. 6-НДФЛ отражаются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (п.3.1 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@).

Таким образом, доходы в натуральной форме отражаются в разделе 1 ф. 6-НДФЛ за тот период, к которому относится дата фактического получения дохода.

Что касается раздела 2 ф. 6-НДФЛ, то этот раздел заполняется за тот период, в котором операция завершена - то есть в том периоде, когда наступает срок перечисления НДФЛ в бюджет (Письмо ФНС России от 15.12.2016 N БС-4-11/24063@). Однако в данном случае налог не может быть удержан в 2018 году и не должен удерживаться в 2019 году, соответственно, срок уплаты налога не наступает и операция так и не завершена в 2018 году. Существует мнение, что подобные операции не следует отражать в разделе 2 ф.6-НДФЛ. В то же время, по разъяснениям ФНС в таком случае по строкам 110 и 120 допустимо проставить нули "00.00.0000" (Письма ФНС России от 16.11.2016 N БС-4-11/21695@, от 09.08.2016 N ГД-3-11/3605@).

Что касается справок 2-НДФЛ, то в разделе 3 указываются сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетов (Раздел V Порядка заполнения справок по форме 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@). Соответственно, доход попадает в справку 2-НДФЛ за тот период, на который приходится дата фактического получения дохода.

Таким образом, доход в натуральной форме, дата фактического получения которого относится к 2018 году, должен быть отражен в справках 6-НДФЛ (раздел 1) и 2-НДФЛ за 2018 год. Раздел 2 ф. 6-НДФЛ за 2018 год либо не заполняется, либо, следуя подходу ФНС, заполняется следующим образом:

по строке 100 - дата фактического получения доходов (дата оплаты организацией услуг оператора сотовой связи);

по строкам 110, 120 - 00.00.0000;

по строке 130 - сумма дохода (400);

по строке 140 - 0.

3.

Прямых санкций за то, что организация удержит и уплатит в бюджет НДФЛ с доходов, относящихся к 2018 году, из доходов за 2019 год, законодательно не установлено. В то же время, такие действия, на наш взгляд, не освобождают организацию от обязанности представить в налоговые органы сообщение о невозможности удержать налог в течение 2018 года (п.5 ст.226 НК РФ). Соответственно, независимо от факта удержания налога организацией в 2019 году, работнику все равно в конце года должно прийти налоговое уведомление об уплате налога по итогам 2018 года.

В данном случае сумма, которую организация удержит без установленных законом оснований, на наш взгляд, следует считать излишне удержанной. Такие суммы возвращаются физлицу в порядке, установленном ст.231 НК РФ: по его письменному заявлению. При этом налоговый агент должен сообщить физлицу о факте излишнего удержания НДФЛ. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджет суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Может также возникнуть вопрос о допустимости перечисления организацией суммы НДФЛ за работника в качестве "иного" лица в соответствии с предусмотренной с 1 января 2017 года возможностью.

Напомним, в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

В целом, организация вправе уплатить НДФЛ за физлицо в качестве "иного" лица. Однако стоит учесть следующее.

В случаях, когда уплата налога производится на основании налогового уведомления (что по правилам НК РФ как раз должно иметь место в данном случае), обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п.2 ст.52, п.4 ст.57 НК РФ). Без уведомления налогоплательщик не должен перечислять НДФЛ (п. 6 ст. 58 НК РФ; Письмо Минфина России от 21.06.2017 N 03-02-08/38840 (п. 2)). Соответственно, до получения налогового уведомления за него это не должно делать и "иное" лицо.

Таким образом, в данном случае, если организация удержит налог с доходов, относящихся к 2018 году, из доходов 2019 года, рекомендуем произвести возврат такого налога как излишне удержанного с тем, чтобы физлицо самостоятельно оплатило налог по итогам года на основании налогового уведомления.