29.10.2019

Нулевая 3-НДФЛ ИП при переходе на патент

Вопрос:

ИП на ОСНО, но приобрело патент. На ОСНО деятельности нет, нужно ли подавать нулевую 3-НДФЛ по итогам года? При этом ИП получает проценты на остаток по р/с. Нужно ли с них платить НДФЛ?

Ответ:

В том случае если ИП на ПСН получает доходы только от деятельности, подпадающей под ПСН, обязанность по представлению "нулевой" декларации 3-НДФЛ не возникает.

Единый подход к порядку налогообложения процентов по расчетному счету ИП, к сожалению, отсутствует.

С нашей точки зрения, максимально безопасно исчислять НДФЛ с процентов по расчетному счету, используемому в предпринимательской деятельности, в порядке, установленном ст.227 НК РФ. В этом случае проценты отражаются в декларации 3-НДФЛ.

Вместе с тем из последних частных разъяснений представителей ФНС следует, что налоговые органы не склонны рассматривать указанные проценты в качестве самостоятельной предпринимательской деятельности и проценты должны облагаться в общем порядке, установленном для физлиц ст.214.2 НК РФ, независимо от статуса. В этом случае у ИП нет обязанности представлять декларацию по НДФЛ в части полученных процентов.

Вместе с тем не исключены иные подходы. В частности, если ИП ведет только деятельность в рамках ПСН, можно выделить подход о том, что указанные доходы не должны облагаться отдельно от указанного режима.

Ввиду отсутствия нормативно-правового регулирования ситуации за дополнительными разъяснениями рекомендуем обратиться в налоговые органы или Минфин.

Обоснование:

На основании п.1 ст.346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее - ПСН) применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

ПСН применяется в отношении отдельных видов деятельности (п.2 ст.346.43 НК РФ).

Применение ПСН предусматривает освобождение индивидуальных предпринимателей от обязанности по уплате НДФЛ в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (пп.1 п.10 ст.346.43 НК РФ).

Таким образом, в части доходов от деятельности, по которой применяется ПСН, ИП освобожден от обязанности по уплате НДФЛ.

На основании п.2 ст.80 НК РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

Таким образом, в отношении доходов от деятельности, подпадающей под ПСН, ИП не должен представлять "нулевую" декларацию 3-НДФЛ.

Что касается процентов на остаток по расчетному счету, то отметим следующее.

Получение процентов по банковскому счету не относится непосредственно к видам предпринимательской деятельностью, подпадающим под ПСН. Однозначный подход к налогообложению таких процентов, в том числе, при совмещении ОСН и ПСН отсутствует.

Подход 1:

Существует мнение о том, что указанные проценты должны облагаться НДФЛ банком в качестве налогового агента в порядке, установленном ст.214.2 НК РФ для процентов по банковским вкладам.

Согласно п.1 ст.214.2 НК РФ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено гл.23 НК РФ.

Налоговая база по процентам, полученным по вкладам в банках, определяется налоговыми агентами (п.4 ст.214.2 НК РФ).

При этом ст. 214.2 НК РФ не содержит положений, ограничивающих возможность ее применения физлицами, зарегистрированными в качестве ИП (см. Письма Минфина России от 06.04.2017 N 03-11-11/20549, от 01.09.2016 N 03-04-05/51080).

Кроме того, комментируя в частных разъяснениях применение налога на профессиональный доход для самозанятых представитель ФНС указывал: "Подход одинаков для процентов по текущим счетам самозанятых без статуса ИП и по расчетным счетам самозанятых-предпринимателей. Налоговые органы не рассматривают эти проценты как доход от предпринимательской деятельности" (интервью Ильчук Е.В., советника государственной гражданской службы РФ 3 класса "Главной книге", 2019, N 14).

В ст.214.2 НК РФ говорится о вкладах в банке.

Согласно п.1 ст.834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

В свою очередь в силу п.1 ст.845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на банковском счете клиента, банк уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, сумма которых зачисляется на счет (п.1 ст.852 ГК РФ).

Таким образом, договор банковского вклада и договор банковского счета - это разные виды договоров.

Однако у доходов, получаемых по указанным видам договоров, схожая экономическая природа, в связи с чем Минфин придерживается подхода о том, что процентный доход по договору банковского счета облагается НДФЛ в порядке, установленном ст.214.2 НК РФ для вкладов банка (Письмо Минфина РФ от 26.12.2005 N 03-05-01-04/400).

Таким образом, существует подход о том, что доходы, полученные в виде процентов на остаток по банковскому счету, облагаются НДФЛ в порядке, установленном ст.214.2 НК РФ, независимо от статуса физлица, т.е. налоговая база определяется налоговым агентом - банком и только в случае превышения ставки процентов над ставкой рефинансирования, увеличенной на 5 процентных пункта (для рублевых счетов). Соответственно, ИП самостоятельно НДФЛ не исчисляет, декларацию 3-НДФЛ не представляет. Данный вывод подтверждается в частном разъяснении представителя ФНС (консультация А.Ю. Васильева, советника государственной гражданской службы РФ 3 класса от 07.02.2019).

Подход 2:

В то же время, есть мнение, что если банковский счет связан с ведением предпринимательской деятельности, проценты по такому счету следует отнести к доходам в рамках предпринимательской деятельности, облагаемым в соответствии с выбранным режимом налогообложения. Поскольку указанный вид деятельности не подпадает под ПСН, ИП на ОСН должен исчислять по такому доходу НДФЛ в порядке, установленном для ИП.

Исходя из ст.227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, самостоятельно и представляют в налоговые органы соответствующую налоговую декларацию 3-НДФЛ.

В декларации указываются все полученные в налоговом периоде доходы. При этом доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговым агентом, могут не указываться в декларации, если это не препятствует получению налоговых вычетов (п.4 ст.229 НК РФ).

В частности, из Письма Минфина России от 12.07.2017 N 03-04-06/44445 следует, что общий порядок исчисления НДФЛ с доходов в виде процентов по вкладам в банках (т.е. исходя из ст.214.2 НК РФ) действует в случае если такие проценты не относятся к доходам от деятельности физлица в качестве ИП. Если такие доходы относятся к предпринимательской деятельности, физлицо самостоятельно в общем порядке, установленном п.1 ст.227 НК РФ, исчисляет и уплачивает НДФЛ.

Кроме того, в Письме Минфина от 01.04.2019 N 03-11-11/22199 на примере применения УСН указано, что проценты по банковским вкладам, полученные ИП в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности, учитываются при УСН, если ставка процентов по вкладу не превысила установленный в ст.214.2 НК РФ предел. Данный подход выражен в Определении ВС РФ от 16.04.2018 N 301-КГ18-3007 и применение к таким доходам УСН только в части процентов, не превышающих предел, установленный в ст.214.2 НК РФ, связано со специальной нормой для упрощенцев, согласно которой при УСН не учитываются, в частности, доходы, облагаемые по ставке 35% по п.2 ст.224 НК РФ (п.3 ст.346.11 НК РФ). А это только доход в виде превышения ставки процентов по вкладу предела, установленного в ст.214.2 НК РФ. Иными словами, ВС в целом рассматривает процентный доход по вкладу ИП в качестве дохода от предпринимательской деятельности.

С нашей стороны также добавим: в Инструкции Банка России об открытии и закрытии банковских счетов от 30.05.2014 N 153-И указано, что расчетные счета открываются индивидуальным предпринимателям для совершения операций, связанных с предпринимательской деятельностью. Для совершения операций, не связанных с предпринимательской деятельностью, открываются текущие счета (п.п. 2.2 и 2.3 Инструкции).

Из приведенных норм можно сделать вывод: если расчетный счет используется физлицом для предпринимательской деятельности, доход в виде процентов на остаток по такому банковскому счету можно отнести к доходам, полученным в рамках предпринимательской деятельности. Соответственно, наиболее обоснованно, на наш взгляд, облагать такой доход как доход от предпринимательской деятельности. Поскольку непосредственно в отношении указанной деятельности ПСН не применяется, ИП на ОСН формально должен исчислить с указанных процентов НДФЛ и указать их в декларации 3-НДФЛ.

Здесь также добавим: вопрос о применении ст.214.2 НК РФ к банковским счетам в принципе не является однозначным, поскольку непосредственно в этой статье говорится только о вкладах в банк. Недавно Минфин указывал, что п.1 ст.214.2 НК РФ "... применяется к доходам в виде процентов, если они получены по вкладам в банках. В иных случаях соответствующие проценты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке". Чиновники рассматривали проценты по банковским (залоговым) счетам (Письмо Минфина России от 25.01.2019 N 03-04-06/4260).

Подход 3:

Вместе с тем, можно выделить еще один подход: если предприниматель ведет только деятельность, облагаемую ПСН, полученные проценты по банковскому счету не образуют самостоятельной предпринимательской деятельности и должны облагаться в рамках ПСН. Такой подход соответствует принципу Минфина, сформированному в аналогичной по смыслу ситуации, когда организация, ведущая только деятельность, облагаемую ЕНВД, получала проценты по банковскому счету: Минфин указывал, что такие проценты облагаются в рамках деятельности на ЕНВД (Письма Минфина РФ от 06.11.2008 N 03-11-04/3/495, от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506). То есть Минфин не рассматривал получение процентов в качестве отдельной предпринимательской деятельности. На наш взгляд, такой же принцип применим и к рассматриваемой ситуации. Однако ввиду отсутствия официальных разъяснений, мы не имеем возможности оценить риски в связи с применением такого подхода на практике. Не исключено, что налоговые органы на местах не поддержат такой подход.

С учетом сказанного, максимально безопасным подходом, на наш взгляд, является исчисление суммы НДФЛ с процентов по расчетному счету, используемому в предпринимательской деятельности, в порядке, установленном ст.227 НК РФ, как с доходов от предпринимательской деятельности. В этом случае проценты необходимо указывать в декларации 3-НДФЛ.

В отсутствие нормативно-правового регулирования описанной ситуации за дополнительными разъяснениями рекомендуем обратиться в налоговые органы по месту нахождения организации или непосредственно в Минфин (пп.пп. 1 и 2 п.1 ст.21, пп.4 п.1 ст. 32, п.1 ст.34.2 НК РФ). Следование адресным письменным разъяснениям налоговых или финансовых органов признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ).