20.12.2019

Надбавка за работу в районах Крайнего Севера

Вопрос:

Вопрос о гарантиях и компенсации расходов работнику, связанных с переездом к месту работы, расположенному в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, прибывшим из других регионов Российской Федерации, и членам их семей, а также расходов при переезде к новому месту жительства в другую местность в связи с прекращением или изменением трудового договора. В соответствии с п. 3 Постановления Верховного Совета от 19.02.1993 N 4521-1 "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" государственные гарантии и компенсации, предусмотренные указанным Законом, распространяются на районы Крайнего Севера, в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенные к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям. Локальный нормативный акт общества содержит аналогичную формулировку: «Действие Положения распространяется на работников общества, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в районах, в которых начисляется районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенных к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям в соответствии с действующим законодательством».

1. Может ли формулировка «…начисляется районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате…» распространяться на районы, в которых начисляется только районный коэффициент, а процентная надбавка не начисляется, например, города Тюмень и Омск? На каком основании?

2. В случае применения - подлежит ли компенсация обложению НДФЛ? Как учитывается в целях налогообложения прибыли?

3. В случае неприменения - какие изменения следует внести в ЛНА, чтобы при данной компенсации выплата не облагалась НДФЛ и учитывалась в целях налогообложения прибыли.

Ответ:

Обозначенная в тексте вопроса формулировка, на наш взгляд, не позволяет распространить "северные" гарантии и компенсации на работников, которые работают в районах, где установлены только районные коэффициенты. Организация может расширить перечень лиц, на которых она распространит "северные" гарантии и компенсации, используя в локальных нормативных актах вместо союза "И" сочетание союзов "И (ИЛИ)".

Компенсация расходов, связанных с переездом, дополнительно предоставленная организацией своим работникам (сверх гарантий и компенсаций, предусмотренных законодательством), на наш взгляд, не подпадает под освобождение от НДФЛ. При этом формулировки в локальных нормативных актах работодателя принципиального значения не имеют.

При исчислении налога на прибыль сумму компенсации, предусмотренную локальным нормативным актом, с нашей точки зрения, можно признать в расходах, поскольку затраты являются экономически оправданными. Конкретную статью признания расходов организация выбирает самостоятельно.

Обоснование:

В ст.326 ТК РФ определены гарантии и компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Указанной статьей, в частности, установлено, что размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Аналогичные нормы предусмотрены ст.35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Согласно п.3 Постановления Верховного Совета от 19.02.1993 N 4521-1 государственные гарантии и компенсации, предусмотренные Законом N 4520-1, распространяются на районы Севера, в которых начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенные к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям.

Таким образом, гарантии и компенсации, связанные с переездом, предусмотренные ст.326 ТК РФ и ст.35 N 4520-1, распространяются на лиц, которые работают в организациях, расположенных:

·         в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

·         в районах Севера, где начисляются районный коэффициент и процентная надбавка к зарплате.

Между тем из позиции ВС РФ следует, что установление районного коэффициента в какой-либо местности не свидетельствует об отнесении такой местности к районам Крайнего Севера или приравненным к ним местностям. Следовательно, на лиц, работающих в таких местностях, не распространяются гарантии и компенсации, установленные для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям. Данный вывод содержится, например, в Определении Верховного Суда РФ от 25.10.2013 N 55-КГ13-6 на примере компенсации расходов на проезд в отпуск и обратно (ст.325 ТК РФ, ст.33 Закона N 4520-1) в Республике Хакасия, где установлены районные коэффициенты (Определение включено в Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с осуществлением гражданами трудовой деятельности в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.02.2014).

Таким образом, если на какой-либо территории установлены только районные коэффициенты, на лиц, работающих на указанной территории, следуя позиции ВС РФ, не распространяются гарантии и компенсации, связанные с переездом, установленные в отношении лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Вместе с тем работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями (ст. 8 ТК РФ). Нормы таких актов не должны ухудшать положение работников по сравнению с действующим трудовым законодательством.

Таким образом, организация вправе установить дополнительные гарантии и компенсации, связанные с переездом, в том числе закрепить, что компенсация выплачивается также лицам, работающим в районах, где установлены только районные коэффициенты. Для этого в локальном нормативном акте можно, например, указать следующее:

"Действие Положения распространяется на работников общества, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в районах, в которых начисляется районный коэффициент И (ИЛИ) процентная надбавка к заработной плате, но не отнесенных к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям в соответствии с действующим законодательством".

С точки зрения правил орфографии указание соединительных союзов "И (ИЛИ)" будет свидетельствовать о том, что "северные" гарантии и компенсации организация распространяет в том числе на территории, в которых установлены только районные коэффициенты, тем самым расширяя перечень работников, которым предоставляются гарантии и компенсации в связи с переездом.

В части НДФЛ отметим следующее.

На основании п.3 ст.217 НК РФ от НДФЛ освобождены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность).

По смыслу данной нормы под освобождение подпадают те компенсации, связанные с исполнением трудовых обязанностей, которые гарантированы законодательством, то есть, применительно к рассматриваемой ситуации, установлены ст.326 ТК РФ и ст.35 Закона N 4520-1. При этом в пределах гарантированных законодательством компенсаций конкретный размер, условия и порядок выплаты компенсации коммерческая организация устанавливает самостоятельно (Письма Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-04-06-02/96, от 08.04.2005 N 03-05-01-04/92).

Поскольку в данном случае организация устанавливает сотрудникам дополнительные гарантии и компенсации по сравнению с предусмотренными законодательством (путем расширения перечня лиц, имеющих право на компенсации), считаем, что оснований для освобождения подобных сумм от НДФЛ не имеется. Иной подход наверняка придется отстаивать в судебном порядке, но показательной судебной практики по подобным спорам найти не удалось.

Может также возникнуть вопрос о применении к "несеверным" работникам ст.169 ТК РФ, которая предусматривает обязанность работодателя возместить расходы работника при переезде по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность. Организации, не относящиеся бюджетной сфере, определяют порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора. Компенсация расходов в порядке, установленном ст.169 ТК РФ, вполне подпадают под освобождение, предусмотренное п.3 ст.217 НК РФ.

Однако по разъяснениям Минфина, ст.169 ТК РФ применима лишь в том случае, если на момент переезда физлицо и организация уже состоят в трудовых отношениях (Письма Минфина России от 05.08.2014 N 03-04-06/38542, от 30.06.2014 N 03-04-06/31385). Если же речь идет о приеме новых сотрудников, ст.169 ТК РФ и, соответственно, льгота по НДФЛ не действует. Кроме того, положения ст.169 ТК РФ не распространяются на ситуацию прекращения трудового договора и переезда работника на новое место жительства в другую местность.

С учетом сказанного, считаем, что наиболее обоснованно сумму компенсации, связанную с переездом работников, облагать НДФЛ в общем порядке.

Что касается налога на прибыль, то согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 12.1 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

Однако данная норма по смыслу применима только к компенсации расходов работникам организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и, на наш взгляд, может распространяться на районы, где установлены районные коэффициенты и процентные надбавки (следуя п.3 Постановления Верховного Совета от 19.02.1993 N 4521-1). Если в местности, где расположена организация, установлены только районные коэффициенты, применять данную норму рискованно.

Вместе с тем перечень расходов на оплату труда не является закрытым. Согласно п.25 ст.255 НК РФ в составе таких расходов можно учесть другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

С нашей точки зрения, на основании указанной нормы организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда компенсации, связанные с переездом работников, которые трудятся в районах, где установлены только районные коэффициенты. При этом если выплаты предусмотрены только локальным нормативным актом, в трудовых (коллективных) договорах рекомендуется сделать отсылку на указанный ЛНА. Хотя существует мнение, что организации могут признавать расходы и на основании только локальных нормативных актов (см., например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.08.2016 N Ф09-7988/16 по делу N А60-50249/2015 на примере бесплатного питания).

В подтверждение подхода на примере расходов на переезд иностранного работника в РФ и обратно Минфин в Письмах от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773 и от 23.07.2009 N 03-03-05/138 указывает: затраты по возмещению работнику-иностранцу расходов по переезду к месту работы в Российскую Федерацию и обратно на территорию иностранного государства организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ при условии, что такие выплаты в пользу иностранных работников предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

Тем не менее проверяющие органы могут придерживаться иного подхода. В частности, есть письма Минфина (по другим ситуациям), из которых следует, что дополнительные выплаты в рамках трудовых отношений относятся к расходам на оплату труда только если являются частью системы оплаты труда (например, аренда жилья для работников, питание, проезд до работы). В частности, в Письме Минфина России от 18.10.2018 N 03-03-06/1/74834 указано, что любые выплаты работодателя, произведенные в пользу работника, которые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, осуществлены в качестве системы оплаты труда, могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с п.25 ст.255 НК РФ. В иных случаях, когда выплаты носят социальный характер, Минфин нередко возражает против признания расходов (см., например, Письма Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-07/26913, от 16.03.2017 N 03-04-06/15198, от 22.12.2016 N 03-04-06/77047 на примере расходов на проезд к месту работы и обратно).

С нашей стороны также отметим, что перечень расходов, признаваемых при налогообложении прибыли, не является закрытым, в связи с чем организация, на наш взгляд, также вправе признать компенсацию расходов, связанных с переездом работников в районы, где установлены только районные коэффициенты, предусмотренную положениями локального нормативного акта, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ.

Если к моменту переезда к новому месту работы из других регионов работники уже состоят в трудовых отношениях с организацией, такие выплаты можно учесть как подъемные в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп.5 п.1 ст.264 НК РФ (ст.169 ТК РФ, Письмо Минфина РФ от 26.05.2008 N 03-04-06-01/140).

Как видно, у организации есть несколько вариантов признания расходов, каждый из которых можно обосновать. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п.4 ст.252 К РФ).

При любом из вариантов расходы должны отвечать общим критериям признания расходов, установленным п.1 ст.252 НК РФ. То есть расходы должны быть, в частности, экономически обоснованны, не поименованы в ст.270 НК РФ и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Определения Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

С нашей точки зрения, расходы организации, направленные на компенсацию работникам расходов по переезду в районы (и из таких районов при прекращении трудового договора), где установлены районные коэффициенты (то есть в районы, которые хоть и не являются "северными" районами, но которые можно признать районами с не очень благоприятными климатическими условиями), предусмотренные локальным нормативным актом, могут считаться экономически оправданными и учитываться при налогообложении прибыли. Вместе с тем на практике не исключены иные подходы.