27.12.2019
Вопрос:
В октябре в Организацию по трудовому договору оформляется гражданин Казахстана. Ранее на территории РФ не был и по итогам года он не приобретет статус налогового резидента РФ.
Согласно ДОГОВОРа О ЕВРАЗИЙСКОМ ЭКОНОМИЧЕСКОМ СОЮЗЕ (ст 73, п. 10 ст. 98) с первого дня принятия на работу гражданина Казахстана Общество обязано удерживать НДФЛ по ставке 13%.
Согласно совместного письма Минфина и ФНС от 28 ноября 2016 г. N БС-4-11/22588@ "...Учитывая изложенное, на основании статьи 73 Договора и с учетом статьи 224 Кодекса доходы от работы по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, с 01.01.2015, а доходы от работы по найму, полученные гражданами Киргизской Республики, с 12.08.2015 облагаются по налоговой ставке 13 процентов начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации независимо от налогового статуса этих лиц."
Т.е. вывод, что для данной категории сотрудников независимо от налогового резидентства НДФЛ в течение всего времени удерживается по ставке 13%.
При этом, в более поздних письмах (2017, 2018 и 2019 годов) Минфин делает противоположный вывод - "...При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде. Изложенный порядок определения налогового статуса применяется в отношении физических лиц независимо от гражданства.
Таким образом, если по итогам налогового периода сотрудники организации не приобрели статус налогового резидента (находились в Российской Федерации менее 183 дней), их доходы, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 30 процентов." - т.е. необходимо пересчитать НДФЛ по ставке 30%.
Если не пересчитывать НДФЛ и применять ставку 13%, то какой статус ставить в декларации 2-НДФЛ по итогам года?
Какое у Вас мнение по данному вопросу?
Ответ:
В связи с тем, что по итогам налогового периода гражданин Казахстана не приобрел статус налогового резидента РФ, в поле "Статус налогоплательщика" указывается цифра "2".
Вопрос о необходимости пересчета НДФЛ по итогам года в связи с тем, что физлицо не приобрело статус налогового резидента РФ, является спорным. Подход об отсутствии необходимости такого пересчета основан на положениях Договора о ЕАЭС, который имеет приоритет по сравнению с национальным налоговым законодательством, в связи с чем может считаться вполне обоснованным, что подтверждает и КС.
Однако прямое применение Договора о ЕАЭС в некоторых ситуациях приводит к тому, что граждане ЕАЭС могут оказаться в более выгодном положении, чем граждане РФ. С этой точки зрения подход Минфина более справедлив: хоть он не имеет под собой четкого нормативно-правового регулирования, такой подход, тем не менее, уравнивает положение граждан ЕАЭС с гражданами РФ, что, как нам представляется, и было целью Договора о ЕАЭС. Полагаем, до внесения ясности непосредственно в Договор о ЕАЭС, наиболее безопасно следовать подходу Минфина.
Обоснование:
В ст.73 Договора о ЕАЭС (подписан в г. Астане 29.05.2014) указано: в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.
В данном Договоре отсутствуют условия об изменении ставок налогообложения в случае неприобретения гражданином ЕАЭС статуса налогового резидента в соответствии с национальным законодательством по итогам года. Поэтому требование Минфина РФ об определении окончательного статуса гражданина ЕАЭС по итогам года и о пересчете налога в случае неприобретения статуса налогового резидента РФ, является спорным.
В силу п.1 ст.7 НК РФ если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ. Таким образом, Договор о ЕАЭС имеет приоритет по сравнению с нормами НК РФ. Кроме того, указанный Договор имеет приоритет и в том случае, если противоречит международными договорами в рамках Союза (п.3 ст.6 Договора о ЕАЭС).
КС РФ в Постановлении от 25.06.2015 N 16-П на примере Соглашения между РФ и Республикой Беларусь об избежании двойного налогообложения подчеркнул, что нормы НК РФ (п.2 ст.207 и ст.216 НК РФ) не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов РФ, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента РФ. Иными словами, если международным соглашением (договором) для иностранных граждан предусмотрено налогообложение в порядке, установленном для налоговых резидентов РФ, должны применяться правила НК РФ, установленные для налоговых резидентов РФ, несмотря на то, что по итогам года у таких лиц фактически может отсутствовать статус налогового резидента РФ.
Кроме того, КС РФ указал, что в рамках Договора о ЕАЭС была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов Евразийского экономического союза, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах данного Союза.
"Безусловное" распространение национальных налоговых режимов, очевидно, означает, что они распространяются на граждан ЕАЭС без каких-либо условий. Значит, налоговые ставки, предусмотренные в РФ для налоговых резидентов РФ, должны применяться к гражданам ЕАЭС "по умолчанию", без привязки к их статусу в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Следуя подходу КС применительно к рассматриваемой ситуации, а также учитывая п.1 ст.7 НК РФ, можно считать вполне обоснованным подход, согласно которому организация не обязана в отношении граждан Казахстана пересчитывать НДФЛ в связи с отсутствием у них по итогам года статуса налогового резидента РФ.
Тем не менее, данный подход фактически приводит к ухудшению положения российских граждан по сравнению гражданами ЕАЭС. Ведь, к примеру, если гражданин РФ, доходы которого облагаются по ставке 13%, в середине года уедет из России и к концу года перестанет быть налоговым резидентом РФ, его доходы по итогам года надо будет пересчитать по ставке 30%. Тогда гражданин ЕАЭС, которому в аналогичной ситуации налог не пересчитывается, оказывается в более привилегированном положении, чем гражданин РФ. Представляется, что Договор о ЕАЭС не ставил целью установить для иностранных граждан более выгодные правила налогообложения, нежели те, которые установлены национальным законодательством для граждан каждой страны. С этой точки зрения подход Минфина представляется более справедливым. Поэтому несмотря на то, что подход Минфина не имеет под собой четкого нормативно-правового обоснования, полагаем, что до внесения уточнений в Договор о ЕАЭС наиболее справедливо и безопасно с точки зрения налоговых рисков следовать ему.
Что касается заполнения сведений 2-НДФЛ, то согласно п.3.5 Порядка заполнения формы (утв. Приказом ФНС России от 02.10.2018 N ММВ-7-11/566@) в поле "Статус налогоплательщика" указывается код статуса налогоплательщика:
цифра "1" - если налогоплательщик является налоговым резидентом РФ (кроме налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму в РФ на основании патента);
цифра "2" - если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ.
Поскольку по итогам налогового периода гражданин Казахстана не приобрел статус налогового резидента РФ, в поле "Статус налогоплательщика" указывается цифра "2", независимо от того, будет ли налоговый агент пересчитывать налог. Договор о ЕАЭС не устанавливает правила определения налогового резидентства в РФ (эти правила устанавливает НК РФ), а лишь указывает, что налогообложение доходов граждан ЕАЭС от работы по найму в РФ облагаются по ставкам, установленным для налоговых резидентов РФ.
Если при указании в сведениях 2-НДФЛ статуса "2" налоговый агент примет решение не пересчитывать налог по ставке 30%, весьма вероятно, что налоговые органы запросят пояснения (п.3 ст.88 НК РФ). Учитывая позицию Минфина, налоговые органы, скорее всего, пересчитают налог, в связи с чем весьма вероятны судебные разбирательства. При этом показательной судебной практики по подобным делам пока не сложилось.